ГАПОУ ЧР 
С 20 сентября у налоговиков появится еще больше поводов для продления проверок сделок между взаимозависимыми лицами. Рассказываем о порядке и сроках проведения таких проверок, а также об основаниях для продления данных сроков.
Сделки между зависимыми лицами и их проверки
Сделки между взаимозависимыми лицами – это разновидность контролируемых сделок, совершаемых между субъектами, указанными в ст. 105.1 НК РФ.
В частности, к взаимозависимым лицам относятся компании в случае, если одна организация прямо или косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25%, а также компании, в которых полномочия руководителя осуществляет одно и то же лицо.
Считается, что в таких сделках особо высок риск получения необоснованной налоговой выгоды вследствие манипулирования ценами и иными существенными условиями этих сделок. В связи с этим компании обязаны сообщать налоговикам об их совершении, а последние должны контролировать такие сделки путем проведения по ним налоговых проверок на предмет правильности исчисления и уплаты налогов.
Проверка проводится по факту поступления к налоговикам уведомления/извещения о совершении контролируемой сделки, а также при выявлении контролируемой сделки в результате проведения выездной налоговой проверки.
Проверка проводится на основании решения руководителя налоговой инспекции, которое может быть вынесено не позднее 2 лет со дня получения инспекцией соответствующего уведомления или извещения (п. 2 ст. 105.17 НК РФ).
В ходе проверки налоговики вправе истребовать документы (информацию) как у участников проверяемых сделок, так и у любых других лиц, располагающих документами (информацией), касающимися этих сделок (п.
7 ст. 105.17 НК РФ). Истребуемые документы и сведения, касающиеся контролируемых сделок, представляются их участниками и третьими лицами в течение 10 дней со дня получения соответствующего требования.
В какие сроки проверяются сделки между зависимыми лицами
Проверка сделок, совершенных взаимозависимыми контрагентами, проводится в срок, не превышающий 6 месяцев. Данный срок исчисляется со дня вынесения решения о проведении проверки и до дня составления справки о проведении такой проверки.
В исключительных случаях 6-месячный срок для проведения проверки подобной контролируемой сделки может быть продлен до 12 месяцев (п. 4 ст. 105.17 НК РФ). Решение о продлении срока проведения проверки вручается налогоплательщику под расписку либо направляется по почте заказным письмом в течение 3 дней со дня принятия соответствующего решения.
Контролируемые сделки взаимозависимых и приравненных к ним лиц— 2021
Под категорию контролируемых сделок попадают все соглашения между взаимозависимыми юрлицами, а также между приравненных к ним (ст.105.14 НК РФ). Кроме того, сделка должна соответствовать определенным критериям.
Таблица критериев контролируемых сделок в 2021 году в соответствии со ст.105.14 НК РФ
| Субъекты сделок | Какая сделка может рассматриваться как контролируемая | Критерии отнесения сделки к контролируемой | Статья НК |
| Любые взаимозависимые или приравненные к взаимозависимым лица, являющиеся резидентами РФ | Любая сделка между лицами, признанными взаимозависимыми в порядке ст. 105.1 НК РФ | Сделка становится контролируемой, если: | ст. 105.1 НК РФ; |
| •стороны применяют разные ставки по налогу на прибыль, за исключением ставок, предусмотренных пунктами 2–4 статьи 284 НК; | подп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ; п. 2 — 4 ст. 284 НК РФ; | ||
| • если сумма дохода по таким сделкам превышает 1 миллиард рублей за календарный год; | п. 3 ст. 105.14 НК РФ | ||
| Сделка становится контролируемой, если: | ст. 105.1 НК РФ; | ||
| • хотя бы один из ее участников платит НДПИ по процентным ставкам; | подп. 2 п. 2 ст. 105.14 НК РФ; | ||
| • если сумма дохода по таким сделкам превышает 1 миллиард рублей за календарный год; | п. 3 ст. 105.14 НК РФ | ||
| Сделка становится контролируемой, если: | ст. 105.1 НК РФ; | ||
| • хотя бы одна из ее сторон — плательщик ЕСХН или ЕНВД, а в числе других лиц, являющихся сторонами сделки, есть один хоз. субъект, не являющийся плательщиком ЕСХН или ЕНВД; | подп. 3 п. 2 ст. 105.14 НК РФ; | ||
| • если сумма дохода по таким сделкам превышает 1 миллиард рублей за календарный год; | п. 3 ст. 105.14 НК РФ; | ||
| Сделка становится контролируемой, если: | ст. 105.1 НК РФ; | ||
| • хотя бы одна из ее сторон вправе не платить Налог на прибыль (например, применяет УСН) или является резидентом технопарка «Сколково», применяя нулевую ставку по соответствующему налогу, а иная сторона по сделке платит налог на прибыль или не участвует в проекте «Сколково»; | подп. 4, 8 п. 2 ст. 105.14 НК РФ; | ||
| • если сумма дохода по таким сделкам превышает 1 миллиард рублей за календарный год; | п. 3 ст. 105.14 НК РФ; | ||
| Сделка становится контролируемой, если: | ст. 105.1 НК РФ; | ||
| • хотя бы одна из ее сторон — участник регионального инвестпроекта в соответствии с критериями, указанными в п. 1 ст. 25.9 НК РФ или применяет инвестиционный вычет по налогу на прибыль в соответствии со ст.286.1 НК РФ; | подп. 9 п. 2 ст. 105.14 НК РФ; п. 1 ст. 25.9 НК РФ; | ||
| • если сумма дохода по таким сделкам превышает 1 миллиард рублей за календарный год | п. 3 ст. 105.14 НК РФ | ||
| Сделка признается контролируемой, если: | ст. 105.1 НК РФ; | ||
| • одна из ее сторон — фирма, осуществляющая добычу углеводородов на новых месторождениях в открытом море, и исчисляет налоги в соответствии со ст. 275.2 НК РФ, а другая нет; | подп. 6 п. 2 ст. 105.14 НК РФ; ст. 275.2 НК РФ; | ||
| • если сумма дохода по таким сделкам превышает 1 миллиард рублей за календарный год | п. 3 ст. 105.14 НК РФ | ||
| Сделка признается контролируемой, если: | ст. 105.1 НК РФ; | ||
| • одна из ее сторон является налогоплательщиком налога на дополнительный доход от добычи углеводородного сырья | подп. 10 п. 2 ст. 105.14 НК РФ; | ||
| • если сумма дохода по таким сделкам превышает 1 миллиард рублей за календарный год | п. 3 ст. 105.14 НК РФ | ||
| Сделка признается контролируемой, если: | ст. 105.1 НК РФ; | ||
|
п. 1 ст. 105.14 НК РФ; подп. 2 п. 1 ст. 105.14 НК РФ;п. 5 ст. 105.14 НК РФ; |
Контролируемые сделки: критерии, таблица, порядок заполнения уведомления для ФНС
Контролируемым сделкам посвящена целая глава Налогового кодекса — глава 14.4.
Данная глава включает три статьи, которые дают представление о контролируемых сделках, описывают их критерии, порядок подготовки документации и уведомления для ФНС.
В данной статье расскажем о нюансах контролируемых сделок в России.
8 июля 2021
На признание сделки контролируемой влияет несколько факторов. В том числе доход по сделке, налоговый режим компании, вид деятельности, характер отношений между участниками сделок.
Для вашего удобства мы собрали основные критерии в таблицу (ст. 105.14 НК РФ). Изучите ее, чтобы определиться, нужно ли вам отчитываться по контролируемым сделкам 2020 года в 2021 году.
Эти же критерии действовали для сделок, совершенных в 2019 году, и будут действовать для сделок 2021 года.
| Участники сделки — взаимозависимые лица, которые являются резидентами РФ (п. 2 ст. 105.14 НК РФ) | Сумма цен сделок за год | Совокупный доход от сделок за год не менее 1 млрд руб. |
| Стороны сделки применяют разные ставки по налогу на прибыль к деятельности, по которой заключена сделка (кроме ставок, предусмотренных пп. 2-4 ст. 284 НК РФ) | ||
| Одна из сторон сделки платит НДПИ, а предмет сделки — добытое полезное ископаемое, признаваемое объектом налогообложения для указанной стороны и облагаемое по процентной ставке | ||
| Одна из сторон сделки применяет ЕСХН или ЕНВД, а сделка совершена в рамках этой деятельности. Один из остальных участников сделки не применяет эти режимы | ||
| Одна из сторон освобождена от налога на прибыль | ||
| Одна из сторон сделки — налогоплательщик, который добывает углеводородное сырье на морском месторождении. Другая сторона сделки не занимается этой деятельности либо занимается, но не учитывает доходы и расходы по такой сделке в налоговой базе по налогу на прибыль | ||
| Одна из сторон сделки — исследовательский корпоративный центр, указанным в ФЗ №244-ФЗ либо участником проекта «Об инновационных научно-технологических центрах» и освобожден от уплаты НДС | ||
| Одна из сторон сделки в течение налогового периода применяет инвестиционный налоговый вычет | ||
| Одна из сторон сделки платит налог на доп. доход от добычи углеводородного сырья. При этом доходы и расходы по сделке учитываются при расчете базы по этому налогу | ||
| Любые лица-участники сделок, приравненных к сделкам взаимозависимых лиц | Сделки с посредниками, которые:
|
Совокупный доход от сделок за год не менее 60 млн руб. |
| Сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли | ||
| Сделки, одна из сторон которых зарегистрирована, проживает или является налоговым резидентом в государстве или на территории, которая включена в перечень Минфина | ||
| Один из взаимозависимых участников сделки не является налоговым резидентом | Сделки между лицами, которые признаны взаимозависимыми или приравнены к взаимозависимым (ст. 105.1 и ст. 105.14 НК РФ), если сделка не включена в закрытый перечень из п. 4 ст. 105.14 НК РФ | Совокупный доход от сделок за год не менее 60 млн руб. |
Сделку между взаимозависимыми лицами резидентами РФ можно признать контролируемой, если выполняется хотя бы один из перечисленных в соответствующем разделе таблице критерий. При этом не считаются контролируемыми сделки, которые соответствуют указанным критериям, но стороны которых:
- зарегистрированы в одном регионе РФ;
- не имеют обособленных подразделений в других регионах РФ и за пределами РФ;
- не платят налог на прибыль в бюджеты других регионов;
- не имеют убытков, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.
Эти критерии применяются для сделок, доходы и расходы от которых признаются для расчета базы по налогу на прибыль с 1 января 2020 года. При этом не имеет значения дата заключения договора. Однако, если вы оплачивали налог до начала 2020 года, перерасчеты проводить не нужно.
| Участники сделки — взаимозависимые лица и резиденты РФ (п. 2 ст. 105.14 НК РФ) | Сумма цен сделок за год | Совокупный доход от сделок не менее 1 млрд руб. |
| Один из участников сделки находится на ЕНВД или ЕСХН, при этом другая сторона применяет отличный от указанных режим налогообложения | Совокупный доход от сделок не менее 60 млн руб. | |
| Один из участников сделки применяет ставку 0 % по налогу на прибыль или вовсе освобожден от его уплаты | Совокупный доход от сделок не менее 100 млн руб. | |
| Один из участников сделки является резидентом ОЭЗ или участником СЭЗ, в которых действуют льготы по налогу на прибыль. При этом второй участник сделки не должен быть участником указанных зон | Совокупный доход от сделок не менее 60 млн руб. | |
| Один из участников сделки имеет лицензию на пользование участком недр, на территории которого есть новое морское месторождение углеводородного сырья, или этот участник сделки — оператор подобного месторождения и считает налог на прибыль согласно ст. 275.2 НК РФ. Важно, чтобы второй участник сделки не был причастен к данным обстоятельствам либо, являясь оператором описанного выше месторождения, не учитывал доходы (расходы) от этой деятельности при расчете налога на прибыль | Совокупный доход от сделок не менее 60 млн руб. | |
| Один из участников сделки — участник регионального инвестиционного проекта, ставки налога на прибыль у которого распределяются следующим образом: 0 % в федеральный бюджет и пониженная ставка в бюджет субъекта РФ. При этом второй участник сделки также может быть участником инвестиционного проекта на тех же условиях | Совокупный доход от сделок не менее 60 млн руб. | |
| Один или оба участника сделки — исследовательские корпоративные центры «Сколково», которые освобождены от уплаты НДС | Совокупный доход от сделок не менее 60 млн руб. | |
| Один или оба участника сделки применяют инвестиционный вычет по налогу на прибыль (ст. 286.1 НК РФ) | Совокупный доход от сделок не менее 60 млн руб. | |
| Сделка с участием посредников — не взаимозависимых лиц | Посредник занимается только перепродажей товаров | Доход от сделки не имеет значения |
| Посредник занимается перепродажей товаров и не несет никаких рисков, не использует собственные активы | ||
| Контракт в сфере внешней торговли товарами мировой биржевой торговли | В результате сделки продают: нефть и нефтяные товары, минеральные удобрения, цветные или черные металлы, драгоценные камни и металлы | |
| Внешнеэкономическая сделка между взаимозависимыми лицами | Все удовлетворяющие характеристике сделки | Доход от сделки не имеет значения |
Уведомление о контролируемых сделках подают юридические и физические лица, которые совершали такие операции в отчетном году. Исключение — посредники, они отчитываются только по посредническим договорам, которые признаны контролируемыми.
Форма уведомления включает: традиционный титульный лист и три раздела, при этом первый раздел включает два подраздела с буквенным обозначением А и Б.
В подразделах 1А и 1Б нужно отразить информацию о сделке и ее предмете. Разделы 2 и 3 расскажут об участниках сделки.
Подраздел 1А заполняется отдельно на каждую прошедшую сделку или совокупность однородных сделок. Например, если в рамках договора купли-продажи не только поставили товар, но и организовали его транспортировку и хранение, раздел 1А заполняется по каждой такой операции.
Подраздел 1Б является дополнением и расшифровкой информации из подраздела 1А. Здесь отчитывающееся лицо указывает наименование товаров/работ, реквизиты договоров, страну происхождения и стоимость предмета сделки и т.п.
Одному разделу 1А может соответствовать несколько разделов 1Б. Например, если у вас 1 Договор на 10 поставок идентичного товара, то можно заполнить 1 лист 1А и 10 листов 1Б на каждую отгрузку или 1 лист 1 А и 1 лист 1Б с объединенными показателями.
Разделы 2 и 3 содержат регистрационные данные о лицах, с которыми заключены сделки. Отличие лишь в том, что в разделе 2 указывают участников — юридических лиц, а в разделе 3 участников — физических лиц.
Полная инструкция по заполнению уведомления находится в Приказе ФНС от 07.05.2018 № ММВ-7-13/249@.
По контролируемым сделкам, которые были в 2020 году, следует сдать уведомление в ФНС до 20.05.2021. Организации направляют его в налоговый орган по месту своего нахождения, физические лица — по месту жительства.
Отчитаться можно в бумажной и электронной форме.
Отчетность аудиторских организаций
Чтобы работать аудитором, нужно соблюдать многочисленные стандарты, рекомендации, законы и профессиональную этику. Какие формы, в какие сроки и куда сдавать, расскажем в данной статье.
Вс разъяснил, как налоговым органам проверять цены в неконтролируемых сделках
В ходе проведения выездной налоговой проверки налоговая инспекция выявила факт взаимозависимости между предпринимателем и его контрагентом – организацией, в которой предприниматель в проверяемом периоде осуществлял функции единоличного исполнительного органа – руководителя. Было установлено, что предприниматель реализовывал товар этому обществу по ценам ниже, чем другим своим контрагентам, при этом диапазон расхождений цен в пользу взаимозависимого контрагента составлял от 11% до 52%.
Расценив указанные обстоятельства как действия, направленные на получение предпринимателем необоснованной налоговой выгоды путем занижения налоговой базы по НДФЛ и НДС, инспекция для целей налогообложения доходов предпринимателя по сделкам с указанным взаимозависимым контрагентом определила доход, полученный предпринимателем по этим сделкам, расчетным путем с применением элементов метода цены последующей реализации из расчета минимального интервала торговой наценки взаимозависимого контрагента.
В результате было вынесено решение о доначислении предпринимателю НДС и НДФЛ, соответствующих пеней и штрафа на общую сумму около 13,5 млн руб.
Предприниматель обжаловал решение инспекции в вышестоящий налоговый орган, который исключил из него вывод о получении предпринимателем необоснованной налоговой выгоды по двум сделкам с индивидуальными предпринимателями.
В результате размер доначислений был значительно снижен, а также почти в 4 раза снижена общая сумма доначисленного НДС по сделкам с обществом-контрагентом.
Не согласившись с решением налогового органа, предприниматель обратился в арбитражный суд, который оставил его требования без удовлетворения. Апелляционный и кассационный суды согласились с выводами первой инстанции.
Суды признали, что инспекция правомерно на основании положений гл. 14.
3 НК РФ определила налоговую базу по НДФЛ и НДС по спорным сделкам, исходя из дохода по этим сделкам, определенного с применением элементов метода цены последующей реализации из расчета минимального интервала торговой наценки взаимозависимого контрагента, в отсутствие у инспекции возможности применения иных методов определения сопоставимых рыночных цен. На основании изложенного суды пришли к выводу о правомерности доначисления предпринимателю спорных сумм НДФЛ, НДС, а также соответствующих сумм пеней и штрафа по указанному эпизоду.
Предприниматель обратился в Верховный Суд РФ с кассационной жалобой. Изучив ее и материалы дела № А04-9989/2016, Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ сочла ее подлежащей удовлетворению.
Судебная коллегия отметила, что выводы нижестоящих судов не являются правомерными, поскольку из положений п. 1, 2 и 4 ст. 105.
3 НК РФ следует, что взаимозависимость участников сделки, повлиявшая на размер доходов, учитываемых налогоплательщиком в целях налогообложения, является основанием для определения налоговой базы исходя из рыночных цен в порядке, установленном разделом V.1 НК РФ, если такая сделка признается контролируемой в соответствии со ст. 105.14 НК РФ.
При этом в силу прямого запрета, установленного в абз. 3 п. 1 ст. 105.17 НК РФ, контроль за соответствием цен, примененных в контролируемых сделках, не может быть предметом выездных и камеральных проверок. Следовательно, по общему правилу, в случаях, не предусмотренных разделом V.
1 НК РФ, налоговые органы не вправе оспаривать цену товара, указанную сторонами сделки и учтенную при налогообложении, а доначисление предпринимателю НДС и НДФЛ исходя из рыночных цен товаров, реализованных взаимозависимому лицу, по результатам выездной налоговой проверки является незаконным.
Судебная коллегия также сослалась на правовую позицию в п. 3 Обзора ВС РФ практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и ст.
269 НК РФ, где отмечается, что если налоговым органом оспаривается соответствие отраженной в налоговом учете операции ее действительному экономическому смыслу, то многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня может учитываться в качестве одного из признаков получения необоснованной налоговой выгоды в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, порочащими деловую цель сделки. В связи с этим ВС РФ указал, что установленное по результатам налоговой проверки отклонение цен по спорным сделкам с взаимозависимым контрагентом в диапазоне от 11 до 52%, по сравнению с ценами на аналогичный товар по сделкам предпринимателя с другими контрагентами, многократным не является.
Судебная коллегия по экономическим спорам констатировала, что нижестоящими судами и налоговыми органами не установлена сопоставимость сделок по реализации товаров в пользу взаимозависимого контрагента и сделок, заключенных с иными лицами, по такому критерию, как количество реализованных товаров. В то же время, по доводам предпринимателя, объем отгрузки товаров в пользу иных лиц составил многократно меньшую величину и, следовательно, продажа товаров таким покупателям по относительно большей цене имеет разумное экономическое обоснование. Поскольку эти доводы налогоплательщика материалами дела не опровергнуты, Суд признал, что у нижестоящих инстанций отсутствовали достаточные основания для вывода о получении предпринимателем необоснованной налоговой выгоды и признания законными оспариваемых доначислений по сделкам с взаимозависимым контрагентом.
На основании изложенного судебные акты по делу были отменены в части отказа в удовлетворении заявления индивидуального предпринимателя о признании недействительным решения УФНС по эпизоду, связанному с дополнительным начислением НДФЛ и НДС, соответствующих сумм пеней и штрафа по сделкам с взаимозависимым контрагентом. Заявление в этой части удовлетворено. В остальной части судебные акты оставлены без изменения.
По мнению адвоката, партнера юридической фирмы «Тиллинг Петерс» Екатерины Болдиновой, данное дело представляет большой интерес, поскольку касается полномочий территориальных налоговых органов по проверке цен в неконтролируемых сделках, в том числе с применением концепции необоснованной налоговой выгоды.
Екатерина Болдинова отметила, что суды трех инстанций согласились с позицией налогового органа, однако Верховный Суд неожиданно поддержал налогоплательщика.
При этом он сделал выводы, которые, по мнению эксперта, будут активно использоваться в дальнейшем в подобных спорах между налоговыми органами и налогоплательщиками.
В частности, отметила Екатерина Болдинова, Суд указал, что налоговые органы не вправе оспаривать цену товара, примененную взаимозависимыми лицами в неконтролируемых сделках и учтенную при налогообложении.
Развивая эту идею, Суд отметил, что само по себе отличие примененной налогоплательщиком цены от уровня цен, обычно применяемых по идентичным (однородным) товарам другими участниками гражданского оборота, не может служить самостоятельным основанием для вывода о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
Наконец, Суд подчеркнул, что отклонение цен по спорным сделкам в диапазоне от 11 до 52% не является многократным, более того, при определении размера отклонений не учитывалась сопоставимость сделок, выбранных для сравнения.
Екатерина Болдинова также обратила внимание на уточнение Верховного Суда о том, что сами по себе указанные обстоятельства теоретически могут учитываться в качестве признаков получения необоснованной налоговой выгоды, но в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, порочащими деловую цель сделки, и непосредственно при оспаривании соответствия отраженной в налоговом учете операции ее действительному экономическому смыслу.
По словам Екатерины Болдиновой, дела, подобные данному, на практике встречаются достаточно часто.
«Налоговые органы со свойственной им изобретательностью и тщательностью не пропускают признаков взаимозависимости сторон сделок, что, в свою очередь, приводит к контролю над ценами.
В свете этого думается, что выводы, изложенные в комментируемом определении Верховного Суда, будут иметь серьезное значение для развития судебной практики, в том числе позитивной для налогоплательщиков. Как указал Суд, именно в таком контексте следует понимать п.
6 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и ст. 269 НК РФ. Думаю, в ближайшее время мы часто будет встречаться со ссылками на это определение в различных судебных актах», – заключила Екатерина Болдинова.
Руководитель Практики стратегического проектирования и досудебной оценки налоговых рисков Департамента налоговых споров «ФБК» Михаил Голованёв также отметил, что выводы Верховного Суда имеют принципиальное значение для формирования судебной практики.
По его словам, профессиональное сообщество ожидало появления такой правовой позиции.
Эксперт отметил, что на сегодняшний день вопрос попыток пересмотра территориальными налоговыми органами цены в сделках, которые не являются контролируемым, – один из самых актуальных.
Как пояснил Михаил Голованёв, фактически в рассматриваемом деле Верховный Суд уточнил критерий многократного отклонения цены в спорной сделке от рыночного уровня. Данный критерий стал активно использоваться судами после того, как он был применен в Определении от 22 июля 2016 г.
№ 305-КГ16-4920 (дело компании «Деловой центр Минаевский»), позднее тот же критерий был закреплен на уровне Обзора судебной практики.
Ее формирование, как отметил эксперт, пошло по пути, в рамках которого для установления многократности отклонения не обязательно, чтобы цены отличались в 3-4 раза, но доначисления осуществлялись и в случае отклонений в десятки процентов.
Михаил Голованёв также обратил внимание на еще один принципиально важный вывод определения ВС РФ. «Суд прямо сориентировал нижестоящие суды на необходимость исследования вопроса о сопоставимости сделок (в частности, по объему поставки), цены в которых налоговый орган берет за эталонные.
По словам эксперта, этого прямо требует раздел V.1 НК РФ (в частности ст. 105.
5 НК РФ), однако судебная практика последних лет показала, что часто на фоне иных обстоятельств, которые подлежат исследованию и установлению судами в подобных делах, вопросы сопоставимости не получали надлежащей оценки», – указал он.
Налоговый контроль цены сделки: условия и ответственность
Надо сказать, что весь раздел V.1 кодекса «заточен» под категорию «контролируемых сделок», о чем говорит структура раздела, частое упоминание о возможности осуществления контроля только центральным аппаратом ФНС. В Определении от 1.12.2016 г. N 308-КГ16-10862 Верховный суд, анализируя положения пунктов 1,2,4 статьи 105.
3 Налогового кодекса, указал, что взаимозависимость участников сделки, повлиявшая на размер доходов (расходов, прибыли), учитываемых налогоплательщиком в целях налогообложения, является основанием для определения налоговой базы исходя из рыночных цен в порядке, установленном разделом V.
1 Налогового кодекса, если такая сделка признается контролируемой согласно статье 105.14 Налогового кодекса. И при этом добавил, что, по сравнению с ранее действующей 40 статьей НК, нормы раздела V.
1 кодекса предельно сократили круг проверяющих органов, наделенных полномочиями по контролю цен, применяемых в сделках между взаимозависимыми лицами, ограничили сферу проведения такого контроля исключительным перечнем сделок, отвечающих определенным в законе критериям (контролируемые сделки).
Ст. 105.14.
к контролируемым сделкам между взаимозависимыми лицами — российскими организациями, относит сделки, где есть хотя бы одно из нижеприведенных оснований: — цена сделок за календарный год более 1 млрд; — одной из сторон договора является льготник по налогам, в частности, резидент особых эконом зон, участник проекта «Сколково», региональных инвестпроектов (и сумма дохода по договорам между ними за год свыше 60 млн в год); — одной из сторон является «спецрежимник» по налогу на добычу полезных ископаемых (и сумма дохода по договорам между ними свыше 60 млн в год), единому сельхозналогу, ЕНВД (и сумма поступлений по договорам между ними свыше 100 млн в год); — некоторые иные менее значимые основания. И все это по сделкам, совершенным в рамках облагаемой таким налогом деятельности.
П.4 ст.105.14 НК еще больше ограничивает круг контролируемых сделок и выводит из него еще ряд сделок, например, по предоставлению поручительств (гарантий) юридическими лицами (кроме банков, и только если стороны – российские компании); по предоставлению беспроцентных займов как раз между взаимозависимыми лицами.
Налоговый Кодекс к взаимозависимым контролируемым сделкам приравнивает и ряд других сделок (п.1 ст.105.
14 НК): — совокупность сделок, где в качестве стороны или посредника присутствует невзаимозависимое лицо, которое имеет только одну функцию в этих сделках – организует реализацию товаров/работ/услуг между двумя взаимозависимыми лицами, не берет на себя никаких рисков и не использует какие-либо активы для реализации сделок; — внешнеторговые сделки (по нефтяным товарам, металлам и драгметаллам, минудобрениям — сумма поступлений по ним за год более 60 млн рублей); — сделки, одной из сторон которых является лицо-резидент оффшора по утвержденному перечню таких территорий (и сумма доходов по ним за год более 60 млн рублей).
Проверкой указанных контролируемых и приравненных к ним сделок может заниматься исключительно центральный аппарат ФНС России. Эти сделки не могут выступать основанием проведения выездной или камеральной проверок.
Таким образом, многие сделки хотя и совершаются взаимозависимыми лицами, контролю со стороны налоговых органов не подлежат.
Сделки, не являющиеся контролируемыми и совершенные с целью получения необоснованной налоговой выгоды: с существенным и выраженным многократным отклонением примененной цены от рыночной. Именно так их индивидуализирует сложившаяся судебная практика.
Основание для их выделения – п.3 Обзора практики ВС РФ рассмотрения дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 НК РФ от 16.02.2017 года.
В указанном определении Верховный суд отметил, что многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня цен может являться одним из признаков получения необоснованной налоговой выгоды и только в совокупности и взаимосвязи с другими признаками, порочащими деловую цель сделки, например такими как: взаимозависимость сторон, создание организации незадолго до соответствующей операции, особые формы расчетов, нестандартные сроки платежей и т.п.
Понятие многократности отклонения цены практика четко не расшифровывает, но, например, в том же деле Верховный суд усмотрел многократность при отклонении цены в 10 раз от уровня рыночной цены.
Судебная практика арбитражных судов округов указывает, что проверку сделок с необоснованной налоговой выгодой могут проводить территориальные налоговые органы в ходе камеральных или выездных налоговых проверок (см.
Постановление АС Северо-Кавказского округа от 9.03.2017 года по делу № А22-1409/2016).
Случаи взаимозависимости четко определены в НК: это участие лица в организации свыше 25 % (причем участие может быть как прямым, так и косвенным), при этом взаимозависимыми будут и сами организации – через участвующее в них лицо (если в каждой участие также свыше 25 процентов); это близкие родственники; это подчиненные по должностному положению сотрудники; единоличный исполнительный орган и организация; организации, где более 50 процентов совета директоров или коллегиального исполнительного органа составляют вместе с взаимозависимыми лицами одни и те же люди; организации, в которых одно и то же лицо избрало исполнительный орган либо более 50 % состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров.
В Налоговом кодексе имеются и другие возможности признания лиц взаимозависимыми, не только когда они аффилированы, являются дочерними и зависимыми организациями. Такая возможность предоставлена исключительно суду по так называемым «иным основаниям» (п.7 ст.105.
1 НК), когда формально нет юридических признаков взаимозависимости, однако отношения между этими лицами содержательно (фактически) указывают на возможность иного лица определять решения, принимаемые налогоплательщиком (п.4 Обзора практики Верховного суда от 16.02.
2017 года).
Судебная налоговая практика выработала обширный перечень случаев установления иной зависимости при наличии нескольких оснований: одни и те же лица представляют интересы разных организаций, сотрудники работают в организации на разных должностях, взаимодействуют с банком, получают ТМЦ; совпадают адреса регистрации организаций и счета открыты в одном и том же банке, одна организация (физическое лицо) получает выручку от реализации за другое лицо, совпадают контрагенты, работы по договору фактически выполняет сам заказчик и т.д. (см., например, Постановление 19ААС от 6.03.2017 года по делу № А36-2394/2016).
Итак, допустим, взаимозависимость установлена, договор подходит под признаки подконтрольного, или имеет место многократное отклонение цены договора от рынка, и проявляются иные признаки получения необоснованной налоговый выгоды. Как же налоговая может вычислить рыночную цену сделки?
В налоговом кодексе в ст.105.7 закреплен весь арсенал способов для определения доходов (прибыли, выручки) для налогообложения: метод сопоставимых рыночных цен, метод цены последующей реализации, затратный, метод сопоставимой рентабельности, метод распределения прибыли.
Кодекс определил как первостепенный метод – метод сопоставимых рыночных цен.
Применение же других методов допустимо в случае доказанности, что приоритетный метод невозможно было применить либо если его применение не позволяет сделать обоснованный вывод о соответствии или несоответствии цены проверяемой сделки рыночным ценам.
Примечательно, что, как разъяснил Верховный суд в Обзоре практики Верховного суда от 16.02.2017 года (п.6 Обзора), такие же методы при ценообразовании может и должен использовать и сам налогоплательщик.
При этом если он использовал какой-либо из указанных методов, то налоговый орган при проверке также должен применить именно этот метод, если не докажет, что с помощью избранного метода сопоставить коммерческие и финансовые условия сделки с однородными сделками невозможно (ст.105.17 НК).
В опровержение применения налоговым органом избранного метода контроля и определенной им цены сделки налогоплательщик вправе приводить доказательства, что неполучение им рассчитанного данным методом дохода не являлось следствием взаимозависимости сторон проверяемой сделки, а имело иные экономические причины, или что вменяемая налогоплательщику налоговая выгода была учтена в целях налогообложения для совершения других операций и т.п. (п.11 ст. 105.7 НК, п.6 Обзора практики Верховного суда от 16.02.2017 года).
Понятно, что для целей использования в проверке метода сопоставимых рыночных цен налоговый орган на практике использует отчет об оценке. Верховный суд в п.7 Обзора практики Верховного суда от 16.02.
2017 года разъяснил, что использовать отчет об оценке можно в качестве источника информации о сопоставимых сделках между невзаимозависимыми лицами, если нет сведений о сопоставимых сделках, совершенных самим налогоплательщиком с невзаимозависимыми лицами, и отсутствуют или являются недостаточными иные официальные источники сведений о сопоставимых сделках.
Также отчет оценщика может быть применен вместо всех методов определения доходов, если налогоплательщиком совершена разовая сделка, а указанные методы не позволяют определить соответствие цены сделки рыночному уровню цен.
Таким образом, вопрос ценообразования и финансовых условий сделки между взаимозависимыми лицами при совершении сделки должен быть детально проработан, цена сделки не должна многократно отличаться от уровня рыночных цен на сопутствующие товары / работы / Услуги. Во избежание налоговых споров перед совершением сделки целесообразно заказать отчет об оценке, в котором оценщик применит один или несколько методов проверки цены по ст.105.7 НК.
Какие цены в сделках не пройдут налоговую проверку
Президиум Верховного суда РФ утвердил Обзор практики по трансфертным ценам и контролируемой задолженности (далее — Обзор). Мы попросили опытных юристов рассказать про восемь важных положений. Они касаются всех компаний. Даже тех, которые и не слышали о контролируемых сделках.
Дело в том, что совершать сделки по любым ценам невозможно. Обычная территориальная инспекция вправе их проверить и перерассчитать, если заподозрит организацию в уходе от налогов.
Петр Попов, ведущий Юрист компании «Пепеляев Групп», проанализировал первые три пункта Обзора и посоветовал избегать явных ценовых отклонений в неконтролируемых сделках.
ВС РФ подтвердил, что территориальные налоговые органы не могут проверять соответствие цен рыночным (п. 1 Обзора). Это прерогатива ФНС России, которая касается контролируемых сделок (ст. 105.14 НК РФ).
Чтобы сделать вывод о получении организацией необоснованной налоговой выгоды, простого отклонения цен от рыночных также недостаточно. Ведь ценовая разница может быть вызвана деловым просчетом, а не намерением занизить налог.
Но если налоговый орган установит, что цена сделки между взаимозависимыми лицами многократно отклоняется от рыночной и это отклонение не обосновано экономически, то доначисления возможны. Сделать это может и территориальная инспекция, даже если сумма сделки ниже установленных статьей 105.14 НК РФ порогов и она не относится к контролируемым (п. 3 Обзора).
Как «читать» отсылки в НК РФ. Интересные выводы изложены в пункте 2 Обзора, который посвящен праву инспекции обращаться к методам расчета, если это прямо предусмотрено положениями второй части НК РФ. Налоговый кодекс во второй части содержит множество отсылок к положениям Раздела v. 1 о расчете цен. ВС РФ указал, что необходимо различать контекст этих отсылок. Отсылки могут:
- констатировать необходимость учета рыночных цен наряду с ценами сделок.
В первом случае отсылка указывает на необходимость применить правила расчета рыночной цены, предусмотренные частью первой НК РФ, причем всегда, а не только когда сделка совершена между взаимозависимыми лицами. Таковы отсылки к ценам, например при безвозмездных операциях, когда без применения рыночной оценки невозможно исчислить налог (п. 2 ст. 154, п. 8 ст. 250 НК РФ).
Во втором случае цены можно корректировать только между взаимозависимыми лицами. Так сделано, например, в общем правиле пункта 1 статьи 154 НК РФ.
Избегайте явных ценовых отклонений в неконтролируемых сделках, если у вас нет экономического обоснования этого факта. Иначе налоговый орган сможет легко доказать, что цена не соответствует рыночной. Когда отклонения имеют экономические причины, их нужно зафиксировать. Подкрепите свою позицию заключениями специалистов и отчетом профессионального оценщика.
Как определить цену натурального дохода. В пункте 2 Обзора среди положений, позволяющих корректировать цены независимо от отнесения сделок к контролируемым, упоминаются пункты 4–6 статьи 274 Налогового кодекса.
Они посвящены правилам учета доходов в натуральной форме. Такой подход вызывает сомнения.
Иногда доход в натуральной форме может не иметь оценки от сторон сделки, и тогда восполняющее значение положений части первой НК РФ о расчете рыночных цен актуально.
Но если цена сторонами сделки указана, ее автоматическая проверка на рыночность между взаимозависимыми лицами может противоречить позиции ВС РФ, отраженной в пунктах 1 и 3 Обзора. Чтобы избежать претензий со стороны налоговых органов, стоит учитывать критерии рыночности цен при получении любых доходов в натуральной форме.
Подробнее — «Налоговые споры»