Письмо года от фнс: налоговики рассказали, как применяются критерии необоснованной налоговой выгоды

Служба направила территориальным органам письмо с рекомендациями, как инспекциям следует проводить налоговый контроль и обосновывать свою позицию в спорах с налогоплательщиками по ст. 54.1 НК РФ.

Несомненным плюсом для организаций и ИП стало то, что ФНС больше не отрицает возможность налоговой реконструкции, т.е. определения действительных налоговых обязательств. Напомним, ранее налоговики вместе с Минфином настаивали: если проверяющие, например, сняли вычеты по НДС из-за формального контрагента в счетах-фактурах, то и расходы по этой операции учесть в полном объеме нельзя.

Рассмотрим подробнее основные моменты, на которые проверяющие будут теперь обращать особое внимание, доказывая получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды (ННВ).

Инспекции должны оценивать операции по таким критериям (п. 2):

реальность
исполнение сделки надлежащим лицом
действительный экономический смысл
наличие деловой цели помимо уменьшения налоговой обязанности

Реальность операций

Налоговики при проверке выясняют, была ли операция в действительности и получил ли налогоплательщик исполнение по сделке (п. 2).

Если инспекция обнаружит, что сделка нереальная, то проверять ее по другим критериям уже не имеет смысла. Такую операцию не учитывают в целях налогообложения.

Реальную сделку проверяющие будут смотреть по остальным критериям. Однако здесь могут выявить искажение сведений:

отразили ложные показатели или факты, которых не было, что привело к уменьшению налоговой обязанности;
скрыли факты или занизили показатели, по которым налоговая обязанность возникает, увеличивается или наступает ранее.

ФНС привела примеры искажения сведений об объектах налогообложения (п. 1):

по налогу на имущество организаций — построенную Недвижимость не включили в ОС;
акцизы — не отразили «подакцизные характеристики» продукции;
ЕНВД — исказили параметры деятельности;
по спецрежимам — раздробили бизнес (подробнее см. ниже).

Исполнение надлежащим лицом

Обязательство по сделке должно исполнить надлежащее лицо — то, которое заключило Договор с налогоплательщиком, или то, у которого такая обязанность есть по договору или закону.

По этому критерию инспекции выявляют среди контрагентов «технические» компании (п. 4). Такие организации не ведут деятельность в своих интересах, не имеют нужных активов и не выполняют реальных функций.

Доказывают тот факт, что контрагент не мог исполнить обязательств по договору, следующие обстоятельства (п. 6):

на момент совершения сделки местонахождение лица неизвестно;
у контрагента нет достаточно персонала, ОС, активов, складов, транспорта, разрешений, лицензий и т.д.
невозможно реально провести операции с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных и трудовых ресурсов;
между контрагентом и третьим лицом нет обязательств, чтобы возложить на последнее исполнение по договору;
контрагент проводит по счету расходные операции, необычные для вида деятельности, по которому заключена сделка с налогоплательщиком;
нет других подтверждений реальной экономической деятельности (в ЕГРЮЛ указано на недостоверность сведений о руководителях и участниках, нет сайта или иного информирования о деятельности компании и др.)

Инспекция определит форму вины налогоплательщика, т.е. установит, знал ли он или должен был знать, что компания «техническая» (п. 4). Кроме того, она должна оценить обстоятельства выбора контрагента.

Форма вины

Проверяющие решат, что налогоплательщик знал о «техническом» характере контрагента, когда установят в совокупности такие факты (п. 7):

поведение участников сделки и должностных лиц налогоплательщика при заключении договора и принятии исполнения не соответствует стандартам разумного поведения участника оборота в сходных обстоятельствах;
документооборот нетипичен, в документах есть ошибки и неполные сведения, поскольку их заполняли формально, не рассчитывая их использовать для защиты прав;
меры по защите нарушенного права не принимали.

Во всех этих случаях инспекция должна запросить пояснения.

О том, что действия направлены на уменьшение налоговой обязанности, говорит, в частности (п. 8):

обналичивание денег самим налогоплательщиком, аффилированными или подконтрольными лицами;
использование этих средств на нужды налогоплательщика, его должностных лиц, взаимозависимых, аффилированных и других лиц;
одни и те же IP-адреса;
обнаружение печатей и документации контрагента на территории налогоплательщика.

В подтверждение умышленных действий могут выступить и обстоятельства заключения сделки. Например, переговоры шли с лицом, которое реально исполнило обязательства, а документы подписывала «техническая» компания.

Если доказали, что налогоплательщик преследовал цель неправомерно уменьшить налоговую обязанность или знал о «техническом» характере контрагента, то считают, что Правонарушение он совершил умышленно (п. 19). Значит, Штраф должен быть в 2 раза больше.

Если же поведение налогоплательщика просто не соответствовало разумному, т.е. ожидаемому в сходных ситуациях, речь должна идти о неосторожной форме вины. В этом случае грозит штраф по общей норме, а саму неосторожность могут учесть при оценке смягчающих обстоятельств.

Следует иметь в виду: даже когда реальность операции не оспаривают, принять НДС к вычету и учесть расходы по документам на «технического» контрагента нельзя (подробнее о налоговой реконструкции см. ниже).

Выбор контрагента

По своей сути оценка обстоятельств выбора контрагента является оценкой должной осмотрительности, т.е. насколько тщательно налогоплательщик проверил его перед сделкой (п. 13). Речь идет об истории ведения бизнеса, о кредите доверия, опыте, платежеспособности, деловой репутации и т.д.

Инспекция должна, например, оценить (п. 15):

было ли известно налогоплательщику о фактическом местонахождении контрагента, его производственных и складских помещений;
получал ли налогоплательщик какие-то сведения о положении контрагента, в т.ч. с помощью сервисов ФНС;
есть ли в открытом доступе информация о контрагенте;
не противоречила ли сделка бизнес-стратегии налогоплательщика, т.е. не была ли непрофильной, сверхрисковой и т.д.;
есть ли в договоре условия, отличающиеся от обычаев делового оборота (длительная рассрочка и др.).

При этом ФНС отмечает, что предъявлять одинаковые требования к контрагентам по разным сделкам не имеет смысла (п. 16). Так, тщательность проверки не может быть одинаковой, например, для разовой сделки на несущественную сумму и для покупки дорогостоящего актива.

Кроме того, налоговики сослались на позицию ВС РФ по вопросу должной осмотрительности (п. 21).

Ее суть в следующем: если у контрагента есть достаточно экономических ресурсов для исполнения сделки, выбор налогоплательщика соответствует обычаям делового оборота (подробнее см. обзор).

Негативные же последствия могут быть лишь тогда, когда инспекция докажет, что налогоплательщик знал о нарушениях контрагента и получал от этого выгоду. Проверяющие должны взять на вооружение этот подход.

Экономический смысл

Выявляя действительный экономический смысл операции, инспекция стремится обнаружить в том числе притворные сделки (п. 22). Здесь налоговики продолжают применять подход Пленума ВАС РФ N 53.

Причем, даже если налогоплательщик мог достигнуть экономический результат с помощью других законных сделок, это не основание признать, что он неправомерно уменьшил налоговую обязанность (п. 23).

Кроме того, по ст. 54.1 НК РФ нельзя оценивать сами по себе методологические или правовые ошибки (т.е. неправильное применение норм), из-за которых неверно квалифицировали операции и определили налоговые последствия (п. 24).

Деловая цель

Налоговики должны установить, что является основной целью операции. Для этого следует оценить, совершил бы налогоплательщик ее только по деловым мотивам без налоговых преимуществ (п. 25).

Налоговый мотив может преобладать, например, если решение об операции:

несвойственно деловой практике и не обосновано с точки зрения экономических выгод и риска;
принято в интересах иного лица с целью его скрытого финансирования.

ФНС особо обратила внимание на случай, когда спорная сделка является частью цепочки операций (п. 26). Причем, даже если при реализации совокупности операций деловая цель достигнута, это не значит, что каждая сделка ее имела.

Если по деловому обороту цель можно было достичь и без спорной сделки, то проверяющие должны определить:

совершил бы сделку налогоплательщик в отрыве от совокупности операций;
не был ли налоговый мотив основным при ее совершении и создании совокупности операций.

Налоговая реконструкция

Хотя само определение действительных налоговых обязательств при ННВ налоговики теперь считают возможным, сделать это разрешат только в определенных случаях.

Инспекция проведет налоговую реконструкцию, только когда известен реальный Исполнитель по договору. Если налогоплательщик его не раскроет и не представит подтверждающие документы, ни вычетов НДС, ни учета расходов не будет (п. 11).

Исключение для налога на прибыль возможно, когда нет спора о самом факте несения расходов (п. 17). В этом случае проверяющие определят затраты расчетным путем (п. 17.2). Их размер налогоплательщик должен доказать сам.

Для этого можно представить:

сведения об аналогичных документально подтвержденных операциях самого налогоплательщика;
результаты экспертизы;
документы о рыночной стоимости товаров, работ, услуг.

Если договор исполнил налогоплательщик собственными силами, то проверяющие посчитают вычеты НДС и расходы по покупке материальных и других ресурсов, которые не связаны с оплатой труда. При этом расчет произведут на основании подтверждающих документов (п. 12).

Дробление бизнеса

ФНС привела примеры, когда проверяющие могут решить, что бизнес раздроблен и партнеры неправомерно применяют спецрежимы:

контрагенты подконтрольны налогоплательщику, не ведут деятельность в своих интересах и на свой риск, реальных функций не выполняют. Они лишь оформляют документы от своего имени в интересах налогоплательщика;
налогоплательщик и контрагенты используют тех же работников и те же ресурсы, тесно организационно взаимодействуют;
направления деятельности налогоплательщика и контрагентов хотя и разные, но неразрывно связаны между собой, составляют единый производственный процесс с достижением общего результата.

Документ:

Новые тезисы ФНС о необоснованной налоговой выгоде: еще раз про письмо по ст.54.1 НК

Уже четвертый год складывается правоприменительная практика по статье 54.1 НК РФ. Вопросов накопилось больше, чем ответов. И вот ФНС выпустила письмо, которое зрело в ведомстве около года. Специалисты по налоговому праву называют это письмо «манифестом ФНС» или «письмом года», настолько значимый документ получился. Разберем, почему.

Как ФНС установит необоснованную налоговую выгоду в 2021 году

Письмо ФНС от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ — по сути, инструкция для налоговых инспекций по применению ст. 54.1 НК РФ. У него сложный юридический язык. Это обобщение судебной практики, основные тезисы и тренды в применении ст. 54.1 НК РФ, как это видит себе ФНС.

Налогоплательщиков могут отпугнуть хитросплетения юридической и налоговой терминологии, тем не менее, для компаний и ИП это письмо полезно.

Оно устанавливает довольно четкие правила, по которым будет играть налоговая ближайшие годы и которые вы не найдете в НК или других законах.

Давайте разбираться: чем примечательно мартовское письмо?

ФНС разъясняет, что налоговая выгода обоснована, если соблюдаются три условия:

налогоплательщик не допустил искажения сведений об операции;
обязательства по сделке исполнены надлежащим лицом (кто указан в договоре);
налоговая выгода — не основная цель операции.

В письме ФНС приводит и примеры искажений:

чтобы не платить Налог на имущество, компания не учитывает основное средство, которое уже построили;
налогоплательщик намеренно разделяет единый бизнес между отдельными лицами, которые самостоятельны лишь на бумаге. Деление бизнеса — формальное, только для того, чтобы эти новые компании могли проходить по установленным лимитам и применять спецрежимы.

Критерии, по которым ФНС будет оценивать сделки:

реальность операции, то есть, была ли сделка в действительности или ее провели только на бумаге,
было ли выполнено обязательство надлежащим лицом,
какой был действительный экономический смысл операции,
наличие деловой цели.

Рассмотрим подробно тезисы письма.

Реальность и нереальность

Если говорить начистоту, налогоплательщик всегда знает, реальна операция или нет. Если операция не реальна, то есть существует только на бумаге, снимут и расходы по налогу на прибыль, и вычеты по НДС. Про какие-либо налоговые преференции можно вообще забыть.

Чтобы установить нереальность операции, инспекторы удостоверятся, есть ли у контрагента опыт подобных операций, есть ли ресурсы для исполнения сделки.

Налоговики могут допросить руководителя контрагента. Если он не разбирается в соответствующей терминологии по сделке, не знает о существовании вашей компании, вообще не ведет деятельность или ведет не ту, про которую написано в договоре, дела плохи.

Исполнение сделки надлежащим лицом

Сделку должна исполнить сторона, указанная в договоре. Требуя это, ФНС борется тем самым с фирмами-однодневками. В письме их называют «технические компании».

Возможны ситуации, когда операция реальна, но контрагент оказался технической компанией, которая не могла выполнить условия договора. Тогда ФНС будет рассматривать поведение налогоплательщика и его осведомленность о том, кто фактически исполнял договор.

Налогоплательщик не вправе проводить в учете документы от технической компании.

Доказать, что техническая компания не исполняла договор, должен налоговый орган. Именно контролеры будут доказывать соответствующие обстоятельства:

местонахождение контрагента не установлено;
у контрагента отсутствуют ресурсы — нет персонала, склада, транспорта, лицензии;
контрагент находится в другом регионе или не мог исполнить договор в определенное время;
расходы по счету не соответствуют выполняемым операциям;
вообще отсутствуют признаки ведения хозяйственной деятельности;
отсутствует сайт и какие-либо активности в интернете;
в ЕГРЮЛ указаны недостоверные сведения.

Умысел

Если один из участников сделки — техническая компания, ИФНС будет разбираться с тем, умышленно или по неосторожности налогоплательщик заключил с ней договор.

Какие факты свидетельствуют об умысле налогоплательщика?

Обналичивание денежных средств
Использование одних IP-адресов
Печати и документы технической компании в офисе налогоплательщика
Ошибки в документах, свидетельствующие о формальном их составлении
Нетипичность документооборота

Если умысел инспекция доказала, расходы по налогу на прибыль и вычеты по НДС получится провести при одном условии. Надо, чтобы налогоплательщик раскрыл, кто фактически исполнял договор, а также представил сведения и документы, подтверждающие это. Это называется налоговой реконструкцией.

Фактический исполнитель (поставщик, подрядчик) тоже должен подтвердить, что договор исполнял именно он.

Если налогоплательщик исполнил обязательство сам и признался в этом, налоговая может учесть расходы и вычеты по НДС по приобретенным материальным и иным ресурсам, не связанным с оплатой труда.

Коммерческая осмотрительность

На что обращать внимание, выбирая себе контрагента? Как доказать, что контрагента реально выбирали и проверяли?

Выиграть в споре получится, если:

налогоплательщик осведомлен о местонахождении контрагента, его складских, торговых и иных площадях, нужных в бизнесе;
у контрагента есть необходимые лицензии, членство в СРО;
должностные лица налогоплательщика знают, почему сделку заключили именно с этим контрагентом;
должностные лица налогоплательщика взаимодействовали с должностными лицами контрагента;
у налогоплательщика есть анализ сведений о контрагенте;
информацию о контрагенте можно найти в открытом доступе. ФНС призывает пользоваться открытыми данными, размещенными на сайте ФНС о контрагентах. Там достаточно сведений, чтобы оценить, сможет ли контрагент исполнить сделку;
у налогоплательщика есть информация о том, откуда появился контрагент;
у налогоплательщика составлено досье на контрагента.

Налоговую насторожит, если:

налогоплательщик заключил сделку с нарушением своих внутренних регламентов;
сделка непрофильная или высокорисковая;
стороны вписали в договор условия, не свойственные деловому обороту;
цена по сделке выше или ниже рыночной;
у налогоплательщика нет документов по сделке, предусмотренных действующим законодательством;
нет оплаты по сделке, или должник использовал неликвидные векселя, или была уступка прав требования;
налогоплательщик никак не защищал свои права, нарушенные неисполнением сделки.

Налогоплательщик выиграет, если налоговая убедится: он не знал о том, что заключил договор с технической компанией. При этом ФНС отмечает: степень коммерческой осмотрительности должна быть разной. Одно дело — покупка основного средства за миллионы. Другое — закупка картриджей или бумаги для офиса.

Если налоговая докажет, что налогоплательщик должен был знать, что связался с технической компанией, возможна налоговая реконструкция. И тут возможны две ситуации.

Ситуация 1. Установили то лицо, которое реально выполнило обязательства по договору. В этом случае можно учесть расходы по налогу на прибыль и вычеты по НДС.

Ситуация 2. Установить реального исполнителя не представляется возможным.

Тогда вычеты по НДС налоговики не разрешат, а вот расходы — пропустят, если налогоплательщик сможет доказать их размер, посчитав расчетным методом.

То есть налогоплательщику нужно будет доказать, что у него есть аналогичные операции по такой же цене, провести экспертизу, представить документы, подтверждающие реальную стоимость товаров работ, услуг.

Если налогоплательщик не докажет, что понес расходы, он может взыскать убытки со своего контрагента в рамках гражданского иска. В этом должны помочь налоговые оговорки, включенные в договор.

Ответственность

Ситуация	Последствия
Налогоплательщик умышленно заключил договор с технической компанией.	Штраф по п. 3 ст. 122 НК РФ. Это 40% от суммы неуплаченного налога.
Налогоплательщик не доказал должную коммерческую осмотрительность. То есть налоговая установила: он не знал, но должен был знать, что контрагент — техническая компания и не могла исполнить сделку.	Штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ. Это 20% от суммы неуплаченного налога. При неосторожной форме вины можно рассчитывать на снижение штрафа, если ходатайствовать о применении обстоятельств, смягчающих ответственность.
Налогоплательщик доказал, что проявил должную коммерческую осмотрительность. То есть он не знал и не должен был знать, что заключил договор с технической компанией.	Состава правонарушения нет и штрафовать тут не за что

Переквалификация

Часто налогоплательщики уменьшают свои налоговые обязательства, маскируя одну сделку другой. Как и раньше, инспекторы будут рассчитывать налоги исходя из экономического содержания сделки. Сама по себе неверная квалификация не подлежит оценке по ст. 54.1 НК РФ. Если налогоплательщик допустил такую ошибку, но отчетность не исказил, грозит штраф 20% по п. 1 ст. 122 НК РФ.

Дробление бизнеса

На что смотрит налоговая, если бизнес ведет группа компаний на спецрежимах? Инспекторы оценивают: ведут ли компании бизнес самостоятельно, с использованием собственных ресурсов, или такие компании действуют лишь формально, а фактически бизнес за них ведет другое лицо.

Рискованно, если:

компании не выполняют реальные функции и только оформляют документы от своего имени;
в группе компаний одни и те же работники и единые ресурсы;
фирмы тесно взаимодействуют друг с другом;
компании ведут разные бизнесы, но это единый производственный процесс, который направлен на получение общего результата.

Три оргвывода по мартовскому письму ФНС про необоснованную налоговую выгоду

Письмо хорошо тем, что ФНС признала возможность опираться на судебную практику, которая сформировалась до вступления в силу ст. 54.1 НК РФ. В письме многочисленные отсылки к «старым» судебным актам, в том числе постановлениям Пленума ВАС РФ.

ФНС закрепляет письмом такую процедуру, как налоговая реконструкция. С оговоркой, что она доступна при соблюдении определенных условий.

Появилось понятие коммерческой осмотрительности и условий ее проявления. При должном проявлении коммерческой осмотрительности, если налогоплательщик не подозревал о том, что связался с плохой компанией, его не могут лишить права на вычеты и расходы.

Главный совет налогоплательщикам

Лучше проверять своих контрагентов. Если нужно, внесите изменения в действующие регламенты проверки контрагентов. У кого таких регламентов до сих пор нет, пора наконец их подготовить и четко следовать им. Отступать уже некуда. Необходимо назначить лиц, ответственных за проверку контрагентов, внести в договоры налоговые оговорки.

Гость, внимание! Закрываем набор на курс по всем ФСБУ В связи с окончанием сроков сдачи годового отчета набираем последнюю группу на комплексный курс повышения квалификации по всем новым ФСБУ: «Аренда», «Запасы», «ОС», «Капвложения» и «Документооборот».

На курсе узнаете, как новые стандарты влияют на налоги, научитесь избегать ошибок, поймете, что придется изменить в учете и как его настроить по-новому.

Занятия с 1 по 30 апреля. Места в группе пока есть.

Новое письмо ФНС о проверках необоснованной налоговой выгоды: как изб

Методы и принципы налогового контроля при отражении в учете итогов договорных отношений с контрагентами

Порядок применения норм ст. 54.1 НК РФ

ФНС России 10.03.2021 выпустила письмо № БВ-4-7/3060@ (далее — письмо) для своих территориальных отделений с разъяснениями положений ст. 54.1 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ).

В нем отражена позиция по принципам и методам проверки правильности определения налоговых обязательств.

В связи с этим компаниям необходимо проверить, соответствуют ли разъяснениям данного письма применяемые ими правила ведения хозяйственной деятельности. Предлагаем подробный комментарий данного документа.

Методы и принципы налогового контроля при отражении в учете итогов договорных отношений с контрагентами

ФНС, описывая основную цель письма, называет изложенное в нем рекомендациями «для их использования при доказывании и юридической квалификации обстоятельств, выявленных при проведении мероприятий налогового контроля, а также в целях обоснования позиций налоговых органов при рассмотрении судебных споров». Разъяснения письма в первую очередь касаются сделок с «техническими» компаниями — именно такие сделки чаще всего становятся предметом споров с налоговыми органами.

Таким образом, компаниям необходимо проверить следующие блоки своей хозяйственной деятельности:
• порядок и принципы поиска контрагента для заключения сделок;
• состав документации, подтверждающей совершение сделок;
• соответствие стоимости договорных обязательств среднерыночным показателям;
• отсутствие фактов искусственного дробления бизнеса при работе с группой компаний в системе холдинга;

Вполне вероятно, что по итогам такой внутренней проверки организациям придется оперативно пересмотреть применяемые правила ведения хозяйственной деятельности.

В противном случае на компанию могут быть возложены серьезные штрафные санкции, а также мотивированные требования налогового органа доплатить налоги.

При этом сфера деятельности организации не имеет принципиального значения: негативные последствия могут возникнуть при выполнении работ, оказании услуг или реализации товаров.

Будет ошибкой считать, что в письме налоговый орган выразил революционное мнение по данным вопросам. В письме отражена позиция контролирующего органа по совершаемым действиям во исполнение норм ст. 54.

1 НК РФ «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов», введенной в действие с августа 2017 г. При этом учитываются ранее опубликованные письма Минфина России и ФНС и сложившаяся арбитражная практика.

Об этом прямо сказано в преамбуле и в абз. 5 п. 13 письма. Там же изложена цель подобных действий налогового органа:

«Данный подход направлен на обеспечение стабильности налоговой системы, стимулируя участников оборота к вступлению в договорные отношения с контрагентами, ведущими реальную хозяйственную деятельность и уплачивающими налоги.

Он позволяет обеспечить равенство налогообложения по отношению ко всем плательщикам, которые действовали осмотрительно в хозяйственном обороте, исключая при этом необоснованные ценовые конкурентные преимущества, предоставляемые за счет неуплаты налогов».

Письмо разработано в связи с неоднократными обращениями представителей бизнеса в законодательные и исполнительные органы РФ по итогам налоговых проверок своей деятельности. Контролирующие органы часто трактовали нормы ст. 54.

1 НК РФ чисто технически, формально, не учитывали специфику каждой сделки или наличие вины налогоплательщика.

Все это приводило к тому, что добросовестные налогоплательщики несли значительные финансовые потери, если другой стороной в сделке являлся недобросовестный налогоплательщик-контрагент.

Ситуацию усугубляло и то, что по взысканию сумм налоговыми органами в связи с участием в договорных отношениях недобросовестного контрагента не было пресекательных сроков, кроме трехлетнего периода исковой давности. Решения судов по заявлениям компаний, опротестовывающих решения налоговиков, часто были не в пользу бизнеса.

При этом нередко санкциям подвергались компании — участники цепочки взаиморасчетов, у которых просто не было информации о том, что у субконтрагента есть признаков технической компании. В результате такие компании теряли деньги, что нередко становилось причиной банкротства или приостановления деятельности фирмы.

Чтобы облегчить последствия подобных ситуации для добросовестных приобретателей товаров, работ, услуг контрагента и минимизировать налоговые санкции, ФНС России изложило в рассматриваемом письме:
• перечень действий компании при выборе контрагента;
• требования к наличию документации, получаемой по сделке;
• последствия налоговых взысканий при наличии у фирмы доказанного умысла в уменьшении налоговой базы за счет фиктивного документооборота;
• действия налогового органа при отсутствии умышленных действий налогоплательщика, в том числе определение расходной части по сделке расчетным способом;
• признаки фиктивного дробления бизнеса и порядок расчета компенсации потерь бюджета;
Налоговый орган будет применять санкции к налогоплательщикам в зависимости от степени их вины, разработан соответствующий алгоритм действий:

• Основанием для определения взыскиваемой суммы может быть только мотивированный и проверенный вывод «на основании оценки обстоятельств, характеризующих выбор контрагента (указанных в разделе IV настоящих рекомендаций), а также обстоятельств заключения и исполнения такой сделки. При этом установленные обстоятельства и подтверждающие их доказательства должны вне всяких сомнений свидетельствовать об указанной осведомленности налогоплательщика».

Как сказано в комментарии к письму, опубликованному на сайте ФНС, если установлено, что контрагент являлся технической компанией и не исполнял обязательства по сделке, «налоговый орган обязан также представить веские доказательства, что налогоплательщик участвовал в создании формального документооборота, его действия согласованы с третьими лицами, и он извлек выгоду за счет неуплаты налогов, либо что налогоплательщик знал, что контрагент является «технической» компанией».

• У налогоплательщика должны быть документы, переписка, Протоколы совещаний, локальные акты по порядку отбора контрагентов, которые будут подтверждать его право на учет сумм по расчетам с контрагентами при исчислении налоговой базы, так как «бремя доказывания размера документально не подтвержденных операций с лицом, осуществившим фактическое исполнение по сделке, лежит на налогоплательщике».

Письмо состоит из восьми разделов, в которых рассмотрены действия налогового органа в зависимости от ситуации договорных отношений и степени недобросовестности контрагента. Рассмотрим позицию налоговиков, изложенную в них.

Порядок применения норм ст. 54.1. нк рф

Раздел 1. Общие требования. Соотношение положений статьи 54.1 Кодекса с иными предписаниями налогового законодательства

В данном разделе налоговый орган обобщил основную цель требований ст. 54.1 НК РФ к налогоплательщикам: противодействовать налоговым злоупотреблениям и получению необоснованной налоговой выгоды за счет причинения ущерба бюджетам публично-правовых образований в результате неуплаты сумм обязательных платежей, которые должны были быть уплачены, если бы злоупотреблений не было.

Кроме этого, ФНС приводит позицию Конституционного Суда РФ, выраженную в Определении от 29.09.2020 № 2311-О. Это говорит о том, что у контролеров и судов общие взгляды на эти вопросы.

По сути в письме представлен перечень условий, только при одновременном и обязательном исполнении которых налогоплательщик должен рассчитывать свою налоговую базу:
• налогоплательщик не исказил указанные сведения;
• обязательства по соответствующей сделке исполнены лицом, заключившим договор с налогоплательщиком, либо лицом, на которое обязанность исполнения обязательства переведена (возложена) в силу договора или закона (далее — надлежащее лицо);
• основной целью совершения операции либо их совокупности не было уменьшение налоговой обязанности.

Взаимосвязь ст. 54.1 НК РФ с иными нормами законодательства дает право налоговому органу изменять юридическую квалификацию сделок, совершенных налогоплательщиком, его статус и характер деятельности, на основе анализа следующих критериев:

• реальность операции, т. е. была ли операция в действительности и получено ли исполнение по сделке налогоплательщиком;

• исполнение обязательства надлежащим лицом,
• действительный экономический смысл хозяйственной операции, отсутствие искажения юридической квалификации операций, статуса и характера деятельности их сторон в целях налогообложения;
• наличие иной основной цели совершения налогоплательщиком операции, чем уменьшение налоговой обязанности (деловая цель).
ФНС дает определение этим критериям, что явно упрощает действия налогоплательщика при организации своей деятельности по минимизации рисков налоговых споров по данным показателям.

Кроме этого, налоговый орган приводит описание ситуаций, подтверждающих наличие в деловой деятельности налогоплательщика факторов, свидетельствующих об искажении сведений об объектах налогообложения. Это, например, отражение в учете фактов, не имевших место в действительности; занижение показателей, приводящих к возникновению налоговой обязанности.

Нереальная операция в целях налогообложения не будет учитываться и налоговые обязательства будут увеличены таким образом, как если бы налогоплательщик не допускал нарушений[1]. Также будут начислены штрафы и пени.

Документы, которые налогоплательщик будет предоставлять в подтверждение права на уменьшение налоговой обязанности налоговому органу, «должны отражать достоверную информацию о реальной операции в соответствии с ее действительным экономическим смыслом; обязанность по документальному подтверждению операций возложена на налогоплательщика».

Противодействие подобным налоговым уклонениям реализуется в нормах статьи 54.1 НК РФ в совокупности с требованиями иных статей налогового законодательства:

• о наличии у лица фактического права на доход (п. 2–3 ст. 7 НК РФ);

• об отражении неполученного дохода (об исключении завышенных расходов) при совершении операций между взаимозависимыми лицами на условиях, которые отличны от условий сопоставимых операций между лицами, не являющимися взаимозависимыми (п. 1 ст. 105.3 НК РФ);

• об основаниях для признания задолженности по долговому обязательству в качестве контролируемой (ст. 269 НК РФ).

Раздел 2. Исполнение обязательства надлежащим лицом

Исполнить обязательство перед налогоплательщиком должно лицо, являющееся стороной договора, либо лицо, на которое исполнение обязательства переведено или возложено в силу договора или закона (подп. 2 п. 2 ст. 54.1. НК РФ).

Цель этого требования — не допустить формальный документооборот, «организуемый с участием компаний, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени».

Подобные компании в письме называются «техническими» компаниями. Этот термин, несмотря на его многолетнее употребление в деловом обороте, не упоминался в публичных документах налогового органа.

«Технические» компании «не осуществляют деятельность в своем интересе и на свой риск, не обладают необходимыми активами, не выполняют реальных функций и принимают на себя статус участников операций с оформлением документов от их имени в противоправных целях».

Таким образом, в письме определены действия, которые переводят юридическое лицо в перечень «технических» с последующими отрицательными последствиями по расчету налогов для компаний, имеющих с ними договорные отношения.

Суммы по таким договорам, ранее включенные налогоплательщиком в налоговые расходы и в уменьшение начислений в бюджет НДС, полностью исключаются налоговым органом из уменьшения налоговых баз, так как реальный исполнитель работ не известен.

[1] Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 30.09.2019 № 307-ЭС19-8085.

М. А. Чванова, профессиональный бухгалтер, аудитор, налоговый консультант, Юрист

О выявлении обстоятельств необоснованной налоговой выгоды: плюсы и минусы письма фнс

Тема, связанная с доначислением налогов (в частности, НДС) вследствие получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, более чем популярна.

(Для неосведомленных, хотя вряд ли такие имеются, стоит уточнить, что необоснованная налоговая выгода, по сути, – любое незаконное уменьшение налога, который подлежал уплате в бюджет; как правило, это понятие используется именно в тех делах, в которых налогоплательщика заподозрили в связях с недобросовестными контрагентами.) Не далее как в прошлом выпуске мы обращались к ней дважды[1]. Тогда же отметили, что инспекции в обоснование своей позиции находят доводов все больше и больше. Но, увы, действуют порой формально, что, кстати, подтвердила и ФНС, проанализировав вынесенные в 2016 году решения по результатам налоговых проверок, а также принятые решения по жалобам налогоплательщиков и результаты судебного обжалования данных решений.

И какова же реакция главного налогового ведомства страны? В Письме от 23.03.2017 № ЕД-5-9/547@ оно дало нижестоящим налоговым органам свои рекомендации на этот счет. Полагаем, ознакомиться с ними будет полезно и налогоплательщикам.

О послании фнс

Сделки со спорными контрагентами.

При осуществлении мероприятий налогового контроля может быть выявлена следующая схема работы проверяемого налогоплательщика со спорными контрагентами.

Ведение операций проверяемым налогоплательщиком…
…с проблемным контрагентом	…с цепочкой контрагентов (создание формального документооборота с ними)
Подконтрольность спорных контрагентов проверяемому налогоплательщику
…установлена	…отсутствует

Доказательства подконтрольности установлены.

Инспекция может сделать вывод об умышленных действиях налогоплательщика, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, если установлены:

факты юридической, экономической и иной подконтрольности (в том числе на основании взаимозависимости спорных контрагентов проверяемому налогоплательщику);
обстоятельства, свидетельствующие о согласованности действий участников сделки (сделок);
доказательства нереальности хозяйственной операции (операций) по поставке товаров (выполнению работ, оказанию услуг).

Доказательства подконтрольности отсутствуют.

Исследование действий самого налогоплательщика.

Если подконтрольность спорных контрагентов проверяемому налогоплательщику отсутствует, налоговым органам необходимо доказывать недобросовестность действий самого налогоплательщика по выбору контрагента и исследовать обстоятельства, свидетельствующие о невыполнении соответствующей хозяйственной операции контрагентом налогоплательщика (по первому звену). При этом признаки недобросовестности контрагентов второго и последующих звеньев цепочки перечисления денежных средств по выпискам банков в качестве самостоятельного основания для возложения негативных последствий на налогоплательщика приводиться не могут.

Обозначенный подход соответствует выводам СКЭС ВС РФ, сделанным в определениях от 29.11.2016 № 305‑КГ16-10399 по делу № А40-71125/2015[2], от 06.02.2017 № 305‑КГ16-14921 по делу № А40-120736/201[3]:

факт неисполнения поставщиком обязанности по уплате налогов сам по себе не может являться основанием для возложения негативных последствий на налогоплательщика, проявившего должную осмотрительность при выборе контрагента, при условии реального исполнения заключенной сделки;
противоречия в доказательствах, подтверждающих последовательность движения товара от изготовителя к налогоплательщику, но не опровергающих сам факт поступления товара налогоплательщику, равно как и факты неисполнения соответствующими участниками сделок (поставщиками первого, второго и других звеньев по отношению к налогоплательщику) обязанности по уплате налогов, сами по себе не могут являться основанием для возложения соответствующих негативных последствий на налогоплательщика, выступившего покупателем товаров.

Почерковедческие экспертизы основанием для признания необоснованной налоговой выгоды не являются.

ФНС отмечает, что установление по результатам налоговой проверки факта подписания документов от имени контрагентов лицами, отрицающими их подписание и наличие у них полномочий руководителя, путем проведения допросов и почерковедческих экспертиз не признается безусловным и достаточным основанием для вывода о непроявлении налогоплательщиком должной осмотрительности и осторожности при заключении сделки со спорным контрагентом и не может рассматриваться как причина для признания налоговой выгоды необоснованной.

Об оценке действий налогоплательщика.

ФНС рекомендует налоговым органам особое внимание уделять оценке достаточности и разумности принятых налогоплательщиком мер по проверке контрагента.

Действия налогового органа по оценке действий налогоплательщика	Оценка обоснованности выбора контрагента проверяемым налогоплательщиком (обращалось ли внимание последнего на деловую репутацию, платежеспособность контрагента, исследовалось ли наличие необходимых ресурсов – производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала и соответствующего опыта)
Исследование вопросов, отличался ли выбор контрагента от условий делового оборота или установленной самим налогоплательщиком практики осуществления выбора контрагентов, заключались ли налогоплательщиком сделки преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязательств
Фокусировка на том, каким образом оценивались налогоплательщиком условия сделки и их коммерческая привлекательность

Налоговым органам предписано обращать внимание на отсутствие:

личных контактов руководства (уполномоченных должностных лиц) компаний поставщика (подрядчика) и покупателя (заказчика) при обсуждении условий поставок, а также при подписании договоров;
документального подтверждения полномочий руководителя компании-контрагента, копий документа, удостоверяющего его личность.

Кроме того, во внимание принимается отсутствие у налогоплательщика информации:

о фактическом местонахождении контрагента, а также о местонахождении складских, и (или) производственных, и (или) торговых площадей;
о способе получения сведений о контрагенте (отсутствуют реклама в СМИ, рекомендации партнеров или других лиц, сайт контрагента и т. п.); при этом учитывается наличие доступной информации о других участниках рынка (в том числе производителях) идентичных (аналогичных) товаров (работ, услуг), в том числе предлагающих свои товары (работы, Услуги) по более низким ценам;
о государственной регистрации контрагента в ЕГРЮЛ;
о наличии у контрагента необходимой лицензии, если сделка заключается в рамках лицензируемой деятельности, а равно свидетельства о допуске к определенному виду или видам работ, выданного СРО.

Об истребовании документов и информации. ФНС рекомендует запрашивать у налогоплательщика документы и информацию относительно действий налогоплательщика при осуществлении им выбора контрагента.

Запрашиваемые документы	Документы, фиксирующие результаты поиска, мониторинга и отбор контрагента
Источник информации о контрагенте (сайт, рекламные материалы, предложение к сотрудничеству, информация о ранее выполняемых работах контрагента)
Результаты мониторинга рынка соответствующих товаров (работ, услуг), изучения и оценки потенциальных контрагентов
Документально оформленное обоснование выбора конкретного контрагента (закрепленный порядок контроля за отбором и оценкой рисков, порядок проведения тендера и др.)
Деловая переписка

Налоговикам на местах: рекомендации ФНС выполнять неукоснительно.

В делах о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды мероприятия налогового контроля должны проводиться в рамках предпроверочного анализа, камеральных и выездных налоговых проверок. Налоговым органом в акте налоговой проверки должны быть отражены все доказательства, свидетельствующие о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

ФНС поручила начальникам межрегиональных ИФНС по крупнейшим налогоплательщикам и руководителям УФНС по субъектам РФ обеспечить неукоснительное исполнение положений настоящего письма, межрегиональным инспекциям ФНС по федеральным округам – контроль за надлежащим исполнением его положений.

Наши комментарии

Выше рассмотрены положения Письма ФНС России № ЕД-5-9/547@. Изменит ли оно подход налоговых органов на местах в вопросах выявления обстоятельств необоснованной налоговой выгоды? Смягчит ли их позицию?

Трудно сказать… Несмотря на наличие в письме положительных моментов, все‑таки не покидает мысль о том, что все это в первую очередь вынужденная мера, к которой прибегла ФНС после появления положительной (для налогоплательщика) практики на уровне высших судей по рассматриваемому вопросу.

Отсюда и публичное признание того, что налоговые инспекторы, не оспаривая реальность осуществления хозяйственной операции с контрагентом, подтвержденной «первичкой», ограничиваются выводами о недостоверности таких документов по формальным признакам, и вывод о том (точнее, демонстрация согласия с позицией СКЭС ВС РФ), что доначисления налогов за формальные нарушения не допустимы.

С нашей точки зрения, ФНС данным письмом лишь обязывает инспекции на местах тщательнее собирать доказательную базу в случае, если они предъявляют претензии налогоплательщику в сотрудничестве с проблемными контрагентами.

На умышленные действия налогоплательщика, направленные на получение необоснованной налоговой выгоды, с позиции ФНС (повторимся) могут указывать установленные налоговым органом факты юридической, экономической и иной подконтрольности спорных контрагентов проверяемому налогоплательщику. А между тем данное понятие («подконтрольность») Налоговым кодексом не раскрыто. Как его будут трактовать контролеры на местах? Не будут ли «растянуты границы»?

Налоговым органам предписаноотражать в акте налоговойпроверки все доказательства,свидетельствующие о полученииналогоплательщиком необоснованнойналоговой выгоды.

Если подконтрольность отсутствует, ударная сила налоговиков будет направлена на выбор налогоплательщиком контрагента: насколько в этом вопросе он проявил должную осмотрительность[4].

Порядок действий контролеров (на что обратить внимание, какие документы потребовать) в письме прописан, и не исключено, что главная задача – систематизировать работу инспекторов на доказывание вины налогоплательщика.

А как еще подумать, если (среди прочего) ФНС «внедрены» и новые критерии проверки контрагентов! Претензии могут возникнуть, например, если налогоплательщик не сможет объяснить, откуда он узнал о контрагенте; результат мониторинга и отбор контрагента не сохранены в отдельных документах; если отсутствует лицензия (при сделке, заключаемой в рамках лицензируемой деятельности) или свидетельства о допуске к определенному виду или видам работ…

Тем не менее с нашей стороны было бы не справедливо усмотреть в комментируем письме лишь негативное содержание. Безусловно, в рекомендациях ФНС определены и положительные моменты:

отказные показания директора-поставщика, почерковедческая Экспертиза его подписи не являются безусловным и достаточным основанием для вывода о непроявлении налогоплательщиком должной осмотрительности и осторожности при заключении сделки со спорным контрагентом и не могут рассматриваться как основание для признания налоговой выгоды необоснованной;
инспектор не должен обращать внимание на добросовестность контрагентов второго и последующих звеньев, если доказательства подконтрольности их проверяемому налогоплательщику не установлены.

А то, как будут реализоваться положения письма на практике, покажет время.

[1] См. статьи в № 5, 2017: А. В. Анищенко «Тщательность – основа успеха» и «Для крымчан: как налоговики в возмещении НДС отказали» (стр. 23 – 35).

[2] Данное определение включено в Обзор судебной практики ВС РФ № 1 (2017), утв. Президиумом ВС РФ 16.02.2017 (см. п. 31).

[3] Письмо ФНС России от 17.04.2017 № СА-4-7/7288@ «О направлении для использования в работе Обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах КС РФ и ВС РФ, принятых в первом квартале 2017 года, принятых по вопросам налогообложения» (см. п. 8).

[4] Дополнительно рекомендуем ознакомиться со статьей О. Е. Орловой «О должной осмотрительности при выборе контрагента», № 11, 2016.

НДС: проблемы и решения, №6, 2017 год